IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA E SUA NATUREZA JURÍDICA DE OBRIGAÇÃO DE FAZER

O presente estudo se refere ao segundo capítulo do Trabalho de Conclusão de Curso, submetido à banca examinadora da Universidade da Região de Joinville, no ano de 2005, como requisito para aprovação no curso de Bacharelado em Ciência Jurídica (Direito).

O tema aqui abordado limitar-se-á apenas ao aspecto material do imposto sobre serviços que qualquer natureza (hipótese de incidência), abstraindo-se as matérias relativas aos aspectos pessoal, quantitativo, temporal e espacial, dentre outras relevantes.

Esclarece-se, para tanto, que o texto que, ressalvada a metodologia de citação (de nota de rodapé para nota de fim), o conteúdo é o original, na forma como ficou arquivado nos acervos da aludida Universidade, depois dos devidos apontamentos feitos pelos eminentes avaliadores.

DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NA HISTÓRIA

O imposto sobre serviço pronto e acabado como se conhece hoje, é resultado de um processo evolutivo, longo e gradual do labor humano.  Sabe-se historicamente que nos primórdios, o homem se dedicava a caça, pesca e ao extrativismo vegetal, como forma de subsistência.

Com o passar do tempo, o homem ao deixar de ser nômade, passa a se fixar ao solo e reunir-se em grupos. “Começaram a surgir os primeiros prestadores de serviços, exercendo trabalhos singelos como o trato de animais, a conservação de utensílios e ferramentas, a edificação, etc”, conforme observa Gilberto Rodrigues Gonçalves[1].

Sem conseguir precisar em que momento histórico os governantes lançaram mão do instituto da tributação, seja sob a forma de pecúnia e/ou do labor  honorifico dos súditos ou mesmo do trabalho escravo de inimigos vencidos em batalha, alguns autores, como Bernardo Ribeiro de Moraes[2], apontam como marco inicial da tributação dos serviços, alguns vestígios encontrados no secular Egito, “onde já eram tributados os tintureiros”, o qual acrescenta, citando Savérito Mandetta e Chagas Bicalho, que tal espécie de tributo também era percebida na culta Grécia. Observa, ainda, o citado professor que Roma, como esteio da civilização ocidental, não ficou alheia à tributação dos serviços, advertindo, porém, que há divergência quanto à época.

Gilberto Rodrigues Gonçalves[3] diz que os tributos sobre serviços em Roma, “guardavam os nomes: chrysgyrum ou lustralis collatio”, cujo respeito observa Sérgio Pinto Martins[4] que se encontravam “isentos do referido imposto os clérigos e os que faziam trabalhos manuais, como os oleiros e os carpinteiros”.

No transcurso da idade média[5] não se vislumbrava maior importância pela tributação do trabalho humano, preferindo os governantes “onerar o comércio, a propriedade ou a produção agro-pecuária”.  Todavia, com o romper da Revolução Francesa, e, principalmente com a Revolução Industrial é que os “prestadores de serviços começam a se multiplicar e esses fatos não escapam aos poderes tributantes. É quando passa a ser cobrado um imposto sobre indústria e profissões”, conforme observa Gilberto Rodrigues Gonçalves[6]. Cumpre observar que o citado imposto pode ser considerado o ancestral de alguns impostos cobrados na Europa, em especial o imposto sobre valor acrescido, instituído na França por volta do ano de 1.954[7].

 Da tributação dos serviços no ordenamento brasileiro

Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes[8], no Brasil colônia, os habitantes eram gravados com onerosos e variados tributos, sem haver, todavia, um tributo específico sobre serviços, por inexistir condições econômicas favoráveis e por se encontrar, também ausente, uma organização fiscal, recaindo a tributação sempre sobre parte da extração ou produção .

Com a vinda da Família Real Portuguesa, perseguida pelo exército napoleônico, esta situação começou a mudar, em virtude da colônia brasileira, da noite para o dia ter se tornado a capital do reino, o que acarretou inúmeras responsabilidades e despesas.

Procurando obter os recursos necessários para a manutenção da máquina estatal, o Príncipe Regente D. João VI, baixou o alvará de 20 de outubro de 1812, criando um tributo extraordinário incidente sobre lojas ou armazéns e sobre navios e embarcações. Preleciona Bernardo R. de Moraes[9] que o referido tributo incidia sobre atividades como: “lojas de ourives, lapidários, correeiros, funileiros, latoeiros, caldeireiros, cerieiros, estanqueiros de tabaco, boticários”, entre outras, sendo a primeira vez no Brasil que se tributava de modo direto e ordinário certas profissões ou atividades lucrativas, embora não fosse um tributo típico sobre serviços.

Fernando A. F. Poças[10] diz que “um imposto típico, que incidisse sobre os serviços de maneira mais abrangente, começa a aparecer quando o ‘imposto sobre lojas’, criado pela Lei orçamentária n.º 7, de 22.10.1836, recebe nova denominação em 27 de setembro de 1.860, através da Lei orçamentária n.º 1.174, transformando-se no ‘imposto sobre indústria e profissões’ (…)”. Bernardo R. de Moraes[11] diz o referido imposto adquiriu novos contornos, passando sua hipótese de incidência a abarcar qualquer atividade lucrativa,  recaindo “sobre o efetivo exercício de qualquer atividade (…), inclusive sobre determinados serviços”.

Proclamada a República, o “imposto sobre indústria e profissões” migrou, passando para a titularidade dos Estados, cuja competência poderia ser delegada para os Municípios, conforme fosse conveniente, o qual sob a ordem constitucional de 1934, se consolidou privativamente na competência estadual e os Municípios passaram a ter competência para instituir o “imposto sobre diversões públicas”.

Somente sob o império da Constituição de 1946, o “imposto sobre indústria e profissões” passou para a titularidade dos Municípios.

Com a promulgação da Emenda Constitucional n. 18[12], de 1965, os impostos sobre transações, sobre indústria e profissões e sobre diversões públicas foram suprimidos e no lugar destes surgiu o “Imposto sobre serviços de qualquer natureza”, comumente batizado de ISS, de competência Municipal. Entretanto, para que a competência municipal fosse exercitada, os contornos do ISS deveriam estar previamente estabelecidos em lei complementar, para que sua incidência não abarcasse campos de atuação do imposto sobre circulação de mercadorias (ICM) de competência estadual.

A aludida lei complementar somente sobreveio em 25 de outubro de 1.966, quando foi promulgada a Lei n. 5.172, atual Código Tributário Nacional, a qual, em seus artigos 71, 72 e 73, trazia insculpida respectivamente a hipótese de incidência, a definição da base de cálculo e o contribuinte do imposto. Todavia, o citado imposto não se achava finalizado, por  pender vários ajustes e adaptações.

Com a promulgação da Constituição de 1.967, a sistemática do ISS não se alterou, permanecendo sob o condão municipal. Todavia, o inciso II do artigo 25, do citado diploma constitucional estabelecia que os serviços a serem tributados pelos Municípios deveriam estar definidos em lei complementar. Em 31 de dezembro de 1.968 foi promulgado o Decreto-Lei n. 406/68; estabelecendo normas gerais aplicáveis ao ICM e ao ISS; revogando todas as disposições do código tributário nacional; passando este a disciplinar a base de cálculo, o contribuinte, bem como o local da prestação de serviços, e, principalmente; impondo uma lista de serviços, contemplando inicialmente 29 hipóteses de serviços a serem tributados pelo ISSQN, sendo esta ampliada para 66, nos termos do Decreto-lei n. 834/68, e para 100, segundo dispôs a Lei Complementar n. 56/87.

Promulgada a Constituição da República em 05 de outubro de 1988, o imposto sobre serviço de qualquer natureza se consolidou, permanecendo definitivamente na esfera impositiva dos Municípios.

Neste diapasão, o Decreto-Lei n. 406/68, com as alterações conferidas ao longo do tempo, foi recepcionado com status de lei complementar, sendo revogado quase que totalmente em 31 de julho de 2.003, data em que foi promulgada a lei complementar n. 116, cujo diploma trouxe uma nova e extensa lista de serviços, contemplando 196 subitens, os quais na sua maioria, já se achavam previstos na lista anterior, sendo estes agrupados em 40 categorias e subdivididos de acordo com suas respectivas naturezas.

 DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISSQN

Neste contexto, vale destacar que os tributos em geral possuem suas raízes na Constituição, cabendo esclarecer que esta não cria tributo e sim outorga competência, explicitando apenas os contornos a serem seguidos pelo legislador infraconstitucional, determinando, na maioria dos tributos, em especial aos impostos, que caberia à Lei Complementar, nos termos do artigo 146, III, “a”, da Magna Carta, definir o respectivo fato gerador, base de cálculo e contribuinte.

Sob este prisma, dispõe o inciso III do artigo 156, da Magna Carta, que os Municípios e o Distrito Federal podem instituir imposto sobre:

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos nos art. 155, II, definidos em lei complementar;

Desta feita, restou constitucionalizado que podem ser objeto da incidência do citado imposto os serviços de “qualquer natureza”, cuja expressão  revela um campo de atuação bastante vasto. Guilherme Cezaroti[13] fala que o substantivo “serviço” empregado pela Magna Carta não exprime a capacidade contributiva do sujeito passivo, “ao contrário dos demais fatos escolhidos pelo legislador constituinte, em que uma expressão designa o comportamento de pessoas (representadas por um verbo) identifica o fato gerador.”

Neste ponto, há que se dizer que o Legislador Constituinte, ao indicar a mencionada hipótese de incidência, deixou de empregar a expressão “prestação de serviço”, a exemplo do que fez com o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação de competência estadual, previsto no inciso II do art. 155, da Magna Carta.

Neste particular, há de se dizer que a interpretação sistêmica do art. 155, II e do art. 156, III, ambos da Magna Carta, traz o entendimento de que para o surgimento da obrigação tributária, há de existir a efetiva “prestação”, a cujo respeito José Eduardo Soares de Melo[14] diz que:

O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a ‘serviços’, mas a uma ‘prestação de serviços’ compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de ‘fazer’ de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.

Assim, sob o pálio da lei complementar, o legislador infraconstitucional, dentro das prerrogativas conferidas pelo art. 146, do Magno Texto em observância ao princípio da legalidade previsto no art. 5º II, da Magna Carta e no art. 97 do CTN, suplementou o texto constitucional dispondo no art. 1º, “caput”,  da LC n. 116/03, que:

Art. 1^o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Destarte, restou positivado que o ISSQN possui por hipótese de incidência a “prestação de serviços”, cujas hipóteses devem necessariamente estar previstas na lista de serviços, não sendo, portanto, qualquer serviço que possui o condão de fazer surgir a obrigação tributária, mas somente aqueles que o legislador de modo expresso previu como necessário e suficiente dentro da lista de serviços, ficando estes sujeitos única e exclusivamente ao imposto sobre serviços.

Deste modo, para o surgimento da obrigação tributária há de existir a conjugação de dois elementos essenciais, sendo o primeiro relativo à prestação e o segundo ao serviço, o qual deve necessariamente estar previsto em lei complementar, sob pena de tornar inócua a exigência tributária.

Da classificação econômica do ISSQN

Nos termos do que foi preconizando no capítulo anterior, a partir da E.C. n. 18/65, os impostos previstos no ordenamento brasileiro passaram a levar em consideração o conteúdo econômico das hipóteses de incidências, em negação aos critérios nominalítico (nomem juris do imposto) previstos nas Constituições pretéritas onde se verificou que o ISSQN restou classificado entre os impostos incidentes sobre a produção e a circulação.

Neste ponto, Bernardo Ribeiro de Moraes[15] e Sérgio Pinto Martins[16], versando sobre o tema, dizem que o citado imposto incide sobre a circulação, porque recai sobre a venda (circulação) de serviços (bem de natureza imaterial), observando que o ISSQN toma por base de cálculo o “preço do serviço” presente apenas na circulação e ausente na produção, argumentando ainda que o “prestador do serviço” é o contribuinte, o que somente se dá na fase de circulação de riquezas, visto que a prestação de serviços indica o fornecimento de trabalho a terceiros mediante pagamento.

À luz das colocações, Vittório Cassone[17] assim se expressa:

O ISS é um imposto sobre a circulação de bens que não sejam ‘produtos’ ou ‘mercadorias’, ou melhor, que não sejam bens materiais. Seu objeto é a circulação econômica (venda) de bens imateriais (serviços). Grava-se com o ISS a transferência de bem imaterial a título oneroso. Assim, podemos conceituar Serviços como bem imaterial que esteja na etapa de circulação econômica (colocação à disposição de terceiros, mediante venda). Tal conceito abrange gama enorme de bens, desde o simples trabalho (fornecimentos de trabalho a terceiros) até meros direitos  (locação de bens móveis e cessão de direitos).

Assim, restou entendido que o ISSQN recai sobre a circulação de bem imaterial destinado ao consumo, sendo utilizado no exato momento de sua produção, de forma que coincida  no tempo e no espaço as etapas de produção, circulação e consumo.

DO CONCEITO DE SERVIÇOS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

Tendo em vista que o legislador, ao criar uma hipótese de incidência tributária, busca no mundo real determinados fatos com significação econômica, cuja realização faz nascer a obrigação tributária. Por intermédio deste mecanismo mede-se a capacidade contributiva de cada indivíduo pelas riquezas particulares e investigação de amplitude conceitual do termo serviços, bem como da expressão prestação de serviços empregada pelo legislador infraconstitucional, como requisitos sine qua non para o surgimento da obrigação tributária.

Do conceito de serviços

Há de se observar que inexiste um conceito legal de serviço capaz de designar o alcance dos efeitos tributários, havendo, outrossim, alguns conceitos jurídicos, que no entanto, destinam-se a fins específicos, a exemplo do disposto no § 2º,  do art. 3º, da Lei n. 8.078, de 11/09/1.990, que dispõe sobre o Código de Defesa do Consumidor:

§ 2º Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.

À luz do supracitado dispositivo, verifica-se que o conceito positivado pelo legislador é suficiente para os fins da relação de consumo, jamais para delimitar o conteúdo tributário aqui pretendido.  No mesmo diapasão, o Código Civil (Lei n. 10.406[18]), de 10 de janeiro de 2.002, em seus artigos 593 a 609, trata da prestação de serviços, sem, no entanto, traçar qualquer conceito.

É sabido que os termos e as expressões utilizadas pela Constituição encontram a sua definição no direito como um todo, como ciência que é. Entretanto, é na doutrina que estes conceitos vêm a lume, tornando-se mais claros e evidentes. Neste sentido, Vittorio Cassone[19] diz que  “serviço, em sentido comum, é o ato ou efeito de servir”.  Todavia, esta singela definição não é suficiente para esvaziar a dúvida.

Hugo de Brito Machado[20], observando o direito português, diz que, na Academia de Ciências de Lisboa, há trinta e quatro significados para a expressão serviços[21], e que em todos eles “geralmente se vê a idéia de ação que atende a uma necessidade.” Neste sentido, o citado professor define serviço como “ato ou efeito de servir, de dar de si algo em forma de trabalho”. Bernardo Ribeiro de Moraes[22] o conceitua como sendo  “produto da atividade humana destinada a satisfação de uma necessidade (transporte, espetáculo, consulta médica), mas, que não se apresenta sob a forma de bem material”.  Aires Fernandino Barreto[23], partilhando da mesma idéia, diz que:

(…) serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvimento para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do seu próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve.

Sem prejuízo das supracitadas definições, outros autores, analisando o citado imposto sob a ótica da classificação econômica dos impostos, trazem em suas ilações outras definições para o termo “serviços”. Nesta linha, Vittorio Cassone, em trecho já transcrito no curso desta monografia, diz que o ISS é um imposto sobre circulação de bens imateriais. Sérgio Pinto Martins[24], discorrendo sobre a diferença dos bens que se acham dentro das etapas do circuito econômico, discorre da seguinte forma:

(…) recebem o nome de: produto, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da ‘produção’, mercadoria, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da circulação, ou serviço, quando tenha a natureza de bem imaterial e esteja na etapa da ‘circulação’.

O autor acima citado esclarece, ainda, que os bens imateriais ou incorpóreos (res incorporales), são bens:

Que não são corporificados, isto é que não tem existência física ou extensão corpórea, e, sim, são bens que não podem ser apreensíveis por nossos sentidos. Tais bens são os que não se pode ver ou tocar (quae tangi non posunt), como o direito de marca, o direito autoral, o trabalho, o direito de usar e de usufruir um bem móvel, o transporte etc.

Assim, à luz da teoria econômica, entende-se ser o serviço um bem imaterial na etapa econômica da circulação que não possui corpo e nem forma, insuscetível de ser palpado, transmitido ao consumidor por ato oneroso, cuja operação não resulta em um produto material industrial ou agrícola.

Diante disto, conjugando-se o conceito oriundo do conteúdo etimológico da palavra, arraigado no latim com a teoria da classificação econômica dos impostos para efeito da tributação, pode-se definir a expressão “serviço[25]” como bem de natureza imaterial, que se encontra na etapa da circulação, oriundo do esforço humano que se volta para outra pessoa, na execução de determinados trabalhos (físico ou intelectual), satisfazendo as necessidades do seu contratante, tendo por parte do seu executor o fim econômico, resultando sempre numa relação jurídica presente no direito das obrigações.

 Do conceito de prestação de serviços

Dispõe o art. 1º “caput” da Lei Complementar n. 116/2003, que o ISSQN tem como fato gerador “a prestação de serviços constante da lista anexa”.

Nesse sentido, há que se dizer que a expressão prestação de serviços se revela ampla, abarcando desde a simples prestação de trabalho humano até a atividade prestada pela pessoa jurídica, abrangendo os diversos contratos de prestação de serviços, como o contrato puro e simples de trabalho, contrato de emprego público, de prestação de serviços em geral. Sérgio Pinto Martins[26], tratando sobre a matéria, relata:

Prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço (preço do serviço), realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). Prestar serviços é vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locação de bens móveis ou na cessão de direitos. (…) a prestação de serviços (…) presume um vendedor (prestador do serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço).

Na mesma esteira, Bernardo Ribeiro de Moraes[27] afirma que a expressão “prestação de serviços” tem o sentido de “fornecimento de trabalho realizado por uma pessoa a outra, mediante remuneração, seja qual for a natureza de seu vínculo. Prestar serviço é servir, é prestar atividade ou trabalho a outrem”.

Assim, a locução prestação de serviços remete à idéia de contrato, regido pelas teorias do direito civil. Neste particular, o art. 594, do Código Civil de 2002, dispõe:

Art. 594. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.

Ao possuir a expressão prestação de serviços, a conotação de contrato regido pelo direito civil, seja ele típico ou atípico, Guilherme Cezaroti[28] ensina que “a prestação de serviço sobre a qual pode incidir o ISS é aquela in commercium, mediante a celebração de um negócio jurídico subjacente, que tenha conotação econômica”. No mesmo sentido, o citado autor acentua que “o fato gerador do ISS é a prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial) prevista em lei complementar com conteúdo econômico, em caráter negocial.” Neste sentido, em que pese estar relacionada à idéia contrato, não será passível de tributação o trabalho exercido mediante vínculo trabalhista, regido pela Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT) e tampouco quaisquer outros serviços que não estejam sob as asas da lei complementar (não previstos).

Assim, por possuir a expressão “prestação de serviços” a conotação de contrato, há de se dizer que este é o instrumento jurídico por meio do qual o legislador atribuiu relevância jurídica para o suporte fático da tributação, sem o qual a obrigação tributária não há de existir, uma vez que deve necessariamente haver um elo jurídico de ligação entre o prestador e o tomador do serviço, vinculando-os obrigatoriamente, que se traduz na circulação de bem imaterial oriundo do esforço humano a terceiro com conteúdo oneroso.

DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA

Cumpre observar que a matéria relativa à hipótese de incidência do ISSQN dentro do Poder Judiciário não é pacífica. Neste ponto, há que se dizer que por mais de três décadas, o Poder Judiciário, ao tratar sobre a hipótese de incidência do ISSQN, não se posicionou sobre a possível inconstitucionalidade de alguns dos serviços insertos na lista de serviços, bem como da natureza jurídica do citado imposto.

Neste galgar, alguns julgados dos Tribunais, em especial do Supremo Tribunal Federal, em determinadas situações caminharam no sentido de reconhecer a incidência do imposto sobre serviço levando em consideração o conceito de serviço irradiado na economia[29], como bem de natureza imaterial, interpretando qualquer atividade prevista na lista de serviços como passível de fazer surgir a obrigação tributária, respaldando a tributação sob o pálio da taxatividade da lista. Em outros momentos, interpretando o fato gerador do tributo em comento, somente como resultado direto do esforço humano os tribunais afastavam a incidência do ISSQN.

Desse modo, por longo tempo, as abordagens do Poder Judiciário, em linhas gerais, limitaram-se a observar que para a incidência do ISSQN o serviço tributado deveria estar previsto na lista de serviços, cuja previsão ensejava a sujeição do agente executor à incidência do imposto sobre serviço, sem se ocupar da sua natureza jurídica à luz da Magna Carta, bem como da Lei Complementar.

O citado panorama começou a se modificar a partir do ano de 2000, quando o Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, ao julgar o Recurso Extraordinário n. 116.121-3-SP, declarou incidentalmente a inconstitucionalidade da incidência do ISSQN sobre a atividade de “locação de bens móveis”, previstos no item 79 da lista de serviços, ditada pelo Decreto-Lei 406/68, com redação conferida pela Lei Complementar n. 56/87.

Na ocasião, o STF, na voz do Ministro Octavio Gallotti, na qualidade de Relator do Recurso Extraordinário n.º 116.121-3/SP[30], traçou uma importante dicotomia entre a “obrigação de dar” e “obrigação de fazer” ao interpretar  a hipótese de incidência do imposto sobre serviço à luz da terminologia constitucional[31], como obrigação de fazer, entendendo que seu significado há de ser buscado no direito civil, restando o citado acórdão assim ementado:

TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos , as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.

Neste diapasão, a Suprema Corte, por unanimidade, interpretando a regra matriz do ISSQN à luz da Magna Carta, bem como, do art. 110[32] do CTN conheceu do recurso e, por maioria de votos, julgou ser inconstitucional a incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis, propalando que a natureza jurídica do imposto sobre serviço deve ser entendida como “obrigação de fazer”, cujo entendimento deve ser buscado no Direito Civil, afastando definitivamente a possibilidade de o imposto sobre serviços incidir sobre quaisquer outras operações que não resultante da obrigação de fazer.

Em que pese a sentença proferida pela via incidental surtir efeitos somente entre as partes envolvidas, a supracitada decisão começa a irradiar seus efeitos pelo ordenamento. A primeira manifestação de ordem legal adveio com o veto aposto pelo Presidente da República ao sancionar a Lei Complementar n. 116/2003, ao subitem 3.01 da lista de serviços, conforme se denota da mensagem de veto n. 362[33], de 31 de julho de 2003, encaminhada ao Presidente do Senado Federal.

Por sua vez, os Tribunais Estaduais já começam a julgar na linha apontada pela Suprema Corte, interpretando a hipótese de incidência do ISSQN segundo a natureza jurídica de obrigação de fazer, conforme vem julgando o Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro[34]:

ISSQN. Município do Rio de Janeiro. Locação de embarcações (dragas). Não incidência do tributo. Constituindo a locação de embarcações uma obrigação de dar e não de fazer, sobre ela não incide imposto sobre serviços de qualquer natureza (…).

No mesmo sentido, o Tribunal de Justiça catarinense também já acolhe a natureza jurídica do imposto sobre serviço como oriunda da obrigação de fazer, o qual, na voz do Desembargador Luiz Cézar Medeiros, ao tratar da incidência do ISSQN sobre as operações de leasing (arrendamento mercantil), já firma posicionamento no sentido de se observar o significado técnico-jurídico previsto na Magna Carta, cuja decisão se encontra assim ementada[35]:

TRIBUTÁRIO – ISS – OPERAÇÃO DE LEASING SOBRE BENS MÓVEIS – POSIÇÃO DO STF – NÃO INCIDÊNCIA – EXEGESE DO ART. 156, INC. III DA CF E ART. 110 DO CTN.

Ao tratar do Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza, a Constituição Federal pressupôs a “prestação de serviços”, segundo a conceituação definida no direito privado (CF, art. 156, inc. III, CTN, art. 110).

A qualificação de operações não condizentes com o significado técnico-jurídico da expressão “prestação de serviços”, para efeito de tributação municipal do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, pois o tributo em comento somente pode incidir sobre obrigação de fazer (RE n. 116.121-3/SP, Min. Celso de Melo).

O leasing financeiro não alberga “prestação de serviços”. Não será por disposição legal que a sua natureza poderá ser alterada. A lei não tem o condão de modificar a essência das coisas ou dos fatos. Definir como prestação de serviço aquilo que essencialmente não o é, se traduz numa forma escamoteada de burlar a limitação constitucional de incidência tributária.

Desta feita, não há dúvidas de que para o Poder Judiciário, a partir destes julgados, acredita que o imposto sobre serviços de qualquer natureza possui a natureza jurídica de obrigação de fazer, cujo conteúdo há de ser buscado no direito civil, devendo a lista de serviços ser interpretada segundo estes ditames, observando-se, porém, que os subitens previstos na citada lista que não guardem relação com o conteúdo obrigacional de fazer, serão relegados à hipótese de não incidência.

Do conteúdo da obrigação de fazer

Tendo em vista que o STF, ao interpretar a regra matriz do imposto sobre serviços, propalou que a natureza jurídica do ISSQN corresponde à obrigação de fazer, emprestados do direito privado, propriamente no direito das obrigações, há que se buscar entender, embora em linhas gerais, no que se traduz a sua essência, para efeitos tributários.

Maria Helena Diniz[36], diz que “a obrigação de fazer é a que se vincula o devedor à prestação de um serviço como ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa”. No mesmo padrão, Silvio Rodrigues[37] afirma que “na obrigação de fazer o devedor se vincula a determinado comportamento consistente em praticar um ato, ou realizar uma tarefa, donde decorre uma vantagem para o credor”.

Desse modo, para efeito da incidência do imposto sobre serviço,  obrigação de fazer é o vínculo estabelecido entre credor (tomador do serviço) e o devedor (prestador do serviço), na qual o devedor se compromete a realizar uma dada tarefa[38] mediante contraprestação, preço ou tarifa (preço do serviço), de acordo com as exigências colocadas pelo credor, não podendo dela se afastar.

Não obstante, cabe observar que a obrigação de fazer tributada pelo ISSQN tanto pode ser aquela de natureza infungível[39] (intuitu persanae), que somente pode ser executada pela pessoa obrigada, bem como pode ser a de natureza fungível[40], ou seja, aquela que pode ser executada por terceira diferente do devedor. Tal assertiva se justifica pelo fato do imposto sobre serviço incidir, inclusive, sobre as atividades executadas por intermédio da pessoa jurídica (empresa), caso em que o serviço a ser prestado se realiza por intermédio de funcionários ou mesmo por executores subcontratados.

Observa-se que, para efeito de incidência do ISSQN, o produto da obrigação de fazer será sempre resultado de um ato positivo oneroso, ou seja, de fazer algo, de confeccionar, de construir e/ou qualquer ato que exprima uma ação no sentido de produzir um bem (de natureza material ou imaterial) e jamais será o resultado de um ato negativo, no sentido de abstenção, proibição e/ou não fazer, haja vista inexistir conteúdo econômico no ato negativo e muito menos expressar capacidade contributiva do seu agente.

Sem prejuízo do exposto acima, vale ainda destacar, para que haja a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza que, o resultado da obrigação de fazer contratada há que se traduzir na entrega futura (obrigação de dar) de um bem (material ou imaterial). Caso contrário, estar-se-á fora do campo impositivo do citado imposto, podendo, no entanto, ser fato gerador de quaisquer outros tributos, como no caso do imposto sobre a transmissão de bens inter vivos (ITBI), previsto no art. 156, II, da Magna Carta e/ou do imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS), previsto no art. 155, II, da Magna Carta.  Nesta linha, Washington de Barros Monteiro[41] tratando da diferenciação de obrigação de dar e fazer, descreve que:

O substractum da diferenciação está em verificar se o dar ou o entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer.

Por conseguinte, resta-se afirmar que não é a obrigação de fazer que se tributa, mas outrossim, o esforço humano (serviços) prestado a terceiro como fim ou objeto, correspondendo à prestação de um serviço que se materializa sob a roupagem da obrigação de fazer, fungível ou infungível, com conteúdo oneroso; assim entendido o negócio jurídico objetivado pelas partes (prestador e tomador), servindo este, como suporte jurídico da tributação.

 DA LISTA DE SERVIÇOS

Estabelece o art. 156, III, da Magna Carta, que compete aos Municípios tributar “serviços de qualquer natureza”, desde que previstos em lei complementar, excetuando-se os serviços insertos na esfera impositiva dos Estados (art. 155, II, CF).

Partindo desta assertiva, verifica-se dentro do campo doutrinário[42] a existência de severas críticas acerca da eleição de serviços a serem tributados pelos Municípios, mediante a edição de lei complementar, por entender alguns autores que o citado instrumento de hierarquia inferior à Constituição não poderia tolher a autonomia municipal. Roque Antonio Carrazza[43] entende que, ao se levar em consideração somente as palavras talhadas no texto constitucional, o Município somente poderá tributar os serviços previstos em lei complementar, mediante uma lista, acrescentando que:

(…) a grande maioria dos doutrinadores sustenta que diante da “clareza” da parte final do art. 156, III, da Constituição, aos Municípios é facultado  tributar, apenas os serviços de qualquer natureza adnumerados em lei complementar. De fato, a interpretação gramatical só pode conduzir a este entendimento.

Diz ainda, o citado autor que:

(…) como querem os grandes mestres da Hermenêutica Jurídica, a interpretação gramatical não é uma verdadeira interpretação, mas um pressuposto de interpretação (Paulo de Barros Carvalho). Só se consegue desvendar o significado, o conteúdo de uma norma jurídica com a interpretação sistêmica, ou seja, levando em conta, no labor exegético, o ordenamento jurídico como um todo.

Em sentido contrário, Hugo de Brito Machado[44] afirma conhecer e respeitar as manifestações doutrinárias que propalam ofensa da autonomia municipal por interstício da lei complementar. Todavia, diz não pensar desta maneira, asseverando que:

(…) é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar.

Partilhando da mesma ideia de Hugo de Brito, José Souto Borges Maior[45] é enfático ao afirmar que a lei complementar não cria limites, os quais já se encontram talhados no bojo constitucional.

Neste diapasão, verifica-se tratar de uma celeuma onde se têm argumentos para todas as teses suscitadas, na qual a corrente que defende a agressão à autonomia municipal partilha da idéia de que a lista de serviços possui caráter meramente exemplificativo ou sugestivo, podendo os Municípios tributarem quaisquer serviços, desde que não compreendidos na esfera impositiva da União ou dos Estados Membros.

Roque Antônio Carrazza[46] argumenta descrevendo que “a aptidão que o Município recebeu da Carta Suprema, de modo tão amplo, para instituir o ISS, não pode ser atrofiada por nenhum ato normativo de inferior hierarquia, (…), sob pena de insanável inconstitucionalidade”.

Por outro lado, os autores que entendem que a lista de serviços não agride a autonomia municipal propalam que a própria Constituição cria os limites e não a lei complementar, estando esta, portanto, em harmonia com o Texto Constitucional, dizendo que a lista de serviços é taxativa e exaustiva, não podendo o ente competente criar hipóteses não relacionadas na norma complementar.

Em que pese os doutrinadores divergirem quanto ao aspecto taxativo ou exemplificativo da lista de serviços, há que se dizer que todos são uníssonos em aceitar a exigência da lei complementar, à luz do art. 146, III, “a”, da Magna Carta, como instrumento tendente a elidir conflitos de competência, indicando os serviços a serem tributados pelo Município, uma vez que o ISSQN possui “materialidades assemelhadas, afetas à União, Estados e Distrito Federal”, conforme observa José Eduardo Soares de Melo[47], a cujo respeito José Souto Borges Maior[48] enfatiza:

A mencionada lei só tem sentido e congruência com a sistemática constitucional se havida como processo técnico de obviar conflitos de competência tributária, porque a cláusula da 1ª. parte do dispositivo – serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência dos estados – já de si reúne todos os requisitos para a contenção da competência impositiva dos Municípios dentro do seu confinamento constitucional. Até mesmo a listagem de serviços tributários pelo Município tem função de prevenir conflitos com a competência das outras pessoas constitucionais, já que é impossível evitá-los.

Assim, a unanimidade entre os citados autores reside somente em conceberem a validade da listagem de serviços com a finalidade de atuar como instrumento limitador de conflitos naquelas zonas cinzentas, compreendidas entre o imposto sobre serviços e o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e ou imposto sobre a circulação de mercadorias e de prestação de serviços (ICMS), cuja incidência não se consegue definir com precisão o campo de atuação dos respectivos impostos, persistindo a celeuma nos demais casos, aludindo alguns que a lista de serviços não têm razão de existir, pois se assim o for, conforme observa Roque Antônio Carrazza[49], teria que se sustentar, “contra todas as evidências jurídicas, que a União pode até mesmo esvaziar a competência que os Municípios receberam da Carta Constitucional para tributarem, por via de imposto, os serviços de qualquer natureza.”

Diante do relevante debate, o Poder Judiciário, sem adentrar à controvertida matéria da limitação à autonomia municipal, em diversas oportunidades já se posicionou no sentido de que os Municípios somente poderão tributar os serviços previamente definidos em lei complementar, ressaltando o caráter taxativo[50] da lista de serviços, como se sobressai dos Julgados da Suprema Corte.

Seguindo o posicionamento do Guardião Constitucional, o Superior Tribunal de Justiça, sem maiores delongas, abraçou o caráter taxativo da lista de serviços, conforme se verifica da decisão proferida no Recurso Especial n 35.164/RJ[51], cujo acórdão restou assim ementado:

TRIBUTÁRIO – ISS: DL N. 406/68 – SERVIÇO DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA.

1 – A jurisprudência do STF e desta Corte, desenvolveu-se no sentido de entender ser taxativa a lista de serviços do DL n. 406/68.

2 – Inadmissibilidade de interpretação extensiva ou analógica.

3 – Recurso especial não conhecido.

Destarte, a jurisprudência dos tribunais superiores[52] sedimentou-se no sentido de ser a lista de serviços, editada pela Lei Complementar, taxativa, ou seja, os Municípios ao criarem as hipóteses de incidência do ISSQN, por interstício de lei ordinária editada pela Câmara Municipal, deverão somente considerar aquelas hipóteses descritas previamente na lei complementar.

Assim, à luz das disposições jurisprudenciais, os Municípios, ao criarem as hipóteses de incidência, deverão respeitar expressamente o caráter taxativo da lista de serviços ditada pela Lei Complementar, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.

Da interpretação da lista de serviços

Muito embora tenha a jurisprudência se consolidado no sentido de acolher a taxatividade da lista de serviços, dispôs que, mesmo sendo esta taxativa, os Municípios poderiam se socorrerem da interpretação extensiva, dentro de cada um dos itens, para abraçar serviços semelhantes, entendendo não haver ofensa ao art. 108, §1º, do CTN, conforme se verifica da seguinte ementa[53]:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.           POSSIBILIDADE.

1. Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte.
2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da lista de serviços apresentam expressões do tipo “congêneres”, “semelhantes”, “qualquer natureza”, “qualquer espécie”, dentre outras tantas.
3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos.
4. Recurso especial improvido.

Segundo a assertiva exarada na ementa, pode-se, por intermédio da interpretação analógica, tributar atividades cujas nomenclaturas não se acham contidas expressamente na lista. Neste ponto, a Segunda Turma do STJ, ao julgar o REsp n. 567.592/PR[54] assim já se posicionou:

TRIBUTÁRIO – ISS – LISTA DE SERVIÇO.

1. A jurisprudência sedimentada é no sentido de entender como taxativa a enumeração da lista de serviços que acompanha a LC 56/87.
2. Embora taxativa, admite a lista interpretação extensiva para abrigar serviços idênticos aos expressamente previstos, mas com diferente nomenclatura.
3. Tarifas em cobrança, que se incluem na expressão “serviços prestados pela atividade bancária” (item 95 da lista).
4. Recurso especial improvido.

Desse modo, a utilização de tal recurso se sobressai pela impossibilidade de o legislador complementar fixar todas as espécies e derivações de um mesmo serviço dentro da lista de serviços, preferindo incorporar ao final de determinados itens a expressão “congênere”, cláusula esta que permite ao aplicador da norma lançar mão do recurso da interpretação extensiva, para assim alcançar atividades passíveis de tributação, cuja percepção escapou do legislador, observando que o § 4º do art. 1º, da Lei Complementar n. 116/2003, dispõe que :

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

Assim, não se faz necessário que o nome do serviço prestado esteja especificamente contido na lista, bastando, outrossim, que sua essência esteja. Neste ponto, Sérgio Pinto Martins[55] diz que:

(…) quando são usados os seguintes termos: ‘dedetização, desinsetização, imunização, higienização desratização, pulverição e congêneres’. Neste item, estão incluídas atividades de descupinização, que são espécies do gênero imunização ou são congêneres aos itens mencionados.

Desta feita, há de se dizer que inexiste o emprego da analogia, criando hipótese de incidência não prevista na lei complementar, mas, outrossim, o emprego da interpretação analógica ou extensiva à luz da expressão congênere positivada pelo legislador infraconstitucional, face à impossibilidade de se talhar no bojo da lei todas as nomenclaturas de serviços executados.

Em que pese o relevante debate acerca da temática, no que tange ao caráter taxativo ou exemplificativo da lista de serviços, bem como da possibilidade de interpretação analógica sedimentada nos tribunais, há de se registrar que a matéria, no mundo jurídico, continua em discussão, não sendo pacífica.

Assim, para o presente estudo, há de se ter em mente que apenas poderão ser objeto de sujeição ao ISSQN aqueles serviços especificamente previstos na legislação ordinária municipal e desde que guardem relação com o conteúdo obrigacional de fazer e seja produto do esforço humano que se volta em favor de terceira pessoa, e ainda, que corresponda aos previstos Lei Complementar,  sob pena da inconstitucionalidade da obrigação tributária.

[1] GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p.19.

[2] MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 3.

[3] GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 20.

[4] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 19.

[5] Segundo Fernando Augusto Ferrante  Poças, “foi somente com o desenvolvimento das religiões, principalmente o Cristianismo, que o trabalho começou a ser dignificado, tendo como marco a Revolução Francesa, quando os privilégios da nobreza ociosa foram abolidos, sendo prestigiada a liberdade do exercício de qualquer profissão”. (BELLAN, Daniel Vitor et al. Imposto sobre serviços – de acordo com a lei complementar n.º 116/03. p. 15).

[6] GONÇALVES, Gilberto Rodrigues. ISS na construção civil. p. 20.

[7] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 19.

[8] MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 3-4.

[9] MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 4.

[10] BELLAN, Daniel Vitor et al. Imposto sobre serviços: de acordo com a lei complementar n.º 116/03. p. 16.

[11] MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviço. p. 5.

[12] Explica Bernardo Ribeiro do Moraes que “com a reforma tributária de 1965, o Brasil reestruturou o seu regime impositivo, para gasalhar um imposto sobre o valor acrescido, onerando, no objetivo final, as vendas em geral: as vendas de bens materiais, limitada em nosso direito às operações relativas à circulação de mercadorias (mercadorias ou produtos), que ficou com os Estados (ICM); e a venda de bens imateriais (serviços), de competência tributária dos Municípios (ISS)”. (in Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 54-55).

[13] MACHADO, Rodrigo Brunelli et al.ISS na lei complementar n. 116/2003. p. 43.

[14] MELO, José Eduardo Soares de. ISS – aspectos teóricos e práticos. p. 36-37.

[15] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 79-81.

[16] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 34-35.

[17] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. p. 336.

[18] Institui o Código Civil.

[19] CASSONE, Vottorio. Direito tributário. p. 336.

[20] TÔRRES, Heleno Taveira, et al. Imposto sobre serviços – iss na lei complementar n. 116/03 e na constituição. p. 564.

[21] Sérgio Pinto Martins, citando De Plácido e Silva, diz que o termo “serviço vem do latim servitium, da condição de escravo, de servir ou trabalhar para o amo”. (in Manual do imposto sobre serviços. p. 31). Não obstante, Hugo de Brito Machado, também citando de Plácido e Silva, observa que a expressão serviço, “designa hoje o próprio trabalho a ser executado, ou que se executou, definindo a obra, o exercício do ofício, o expediente, o mister, a tarefa, a ocupação ou a função. Por essa forma, constitui serviço não somente o desempenho de atividade ou trabalho intelectual como a execução de trabalho ou obra material”. (in Imposto sobre serviços – iss na lei complementar n. 116/03 e na constituição. p. 565).

[22] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p. 84.

[23] BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei.  p. 29.

[24] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviço. p. 39-40.

[25] Hugo de Brito Machado, citando João Melo Franco e Herlander Antunes Martins, diz que “serviços – são situações jurídicas atinentes ao direito das obrigações que consistem em ‘acções de homens que satisfazem imediatamente necessidades de outros homens’. (…) em sentido econômico (…) são coisas que (…) não tem consistência material, que constituem bens imateriais,  incorpóreos, intangíveis (…)”. (In Imposto sobre serviços – iss na lei complementar n. 116/03 e na constituição. p. 566).

[26] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do ISS. p. 40.

[27] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. p.82.

[28] MARTINS, Ives Gandra da Silva (org) et al. ISS. Lei Complementar 116/03. p. 216.

[29] Em diversas oportunidades, o STF, julgou ser procedente a incidência do ISSQN, à sombra  da acepção econômica, abnegando o sentido técnico jurídico de direito privado, entendendo inexistir no direito privado, conceituação específica de serviços, conforme se sobre sai dos seguintes julgados: RE n. 112.947-6-SP; RE n. 115.103-0-SP; 113.383-0-SP; RE n. 106.047; RE n. 100.799; todos disponíveis no endereço eletrônico do Supremo Tribunal Federal.

[30] STF. RE. n. 116.121-3/SP. Rel. Min. Octavio Gallotti, j. em 11/10/2000.

[31] O STF, versando sobre o conteúdo constitucional, ao julgar a ADIn n.º 293-7/600 – DF (Medida Liminar), na fala do Ministro Celso de Melo, diz que “(…). Uma Constituição escrita não configura mera peça jurídica, nem é simples estrutura de normatividade e nem pode caracterizar um irrelevante acidente histórico na vida dos povos e das nações. Todos os atos estatais que repugnem à Constituição expõem-se à censura jurídica – dos tribunais, especialmente – porque são írritos, nulos e desvestidos de qualquer validade. A Constituição não pode submeter-se à vontade dos poderes constituídos e nem ao império dos fatos e das circunstâncias . A Supremacia de que ela se reveste – enquanto for respeitada – constituirá a garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades não serão jamais ofendidos. (…).”  (STF. ADIn. n. 293-7/600/DF. Rel. Min. Celso de Melo, j. em 16/04/1993).

[32] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[33] Disponível em www.planalto.gov.br.

[34] TJRJ. Apelação Cível n.º 2003.001.23010. Rel. Des. Maria Henqueta Lobo, j. 18/08/2004.

[35] TJSC. Apelação Cível n. 2003.002518-9 – Criciúma. Rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. 23/06/2003.

[36] DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil. 2º volume: teoria geral das obrigações. p. 102.

[37] RODRIGUES, Silvio. Direito civil. Parte geral das obrigações. p. 31.

[38] Sílvio de Salvo Venosa, “o conteúdo da obrigação de fazer (…), tanto pode ser a prestação de uma atividade física ou material (como, por exemplo, fazer um reparo em máquina, pintar casa, levantar muro), como uma atividade intelectual, artística ou científica (como, por exemplo, escrever obra literária, partitura musical, ou realizar experiência)”. (in Direito civil. teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. p. 99).

[39] Segundo Maria Helena Diniz, citada por José Eduardo Soares de Melo, “a obrigação de natureza infungível, por consistir num facere que só pode, ante a natureza da prestação ou por disposição contratual, ser executada pelo próprio devedor, sendo, portanto, intuitu personae uma vez que se levam em conta as qualidades pessoais do obrigado.” (in ISS- aspectos teóricos e práticos, p. 37). Não obstante, Washington de Barros Monteiro, falando sobre as obrigações de fazer intuitu personae, diz que “ao serem contraídas, se leva geralmente em conta a pessoa do devedor, confiando assim o credor na sua reputação, capacidade, habilitação profissional, títulos, experiências, tirocínio e idoneidade. Ainda que se não reclamem aptidões particulares, ainda que a prestação possa ser desempenhada ou satisfeita por qualquer pessoa, se atendem , muitas vezes, à probidade, retidão, pontualidade, confiança e outras condições pessoais do devedor”. (in Curso de direito civil. Direito das obrigações. p. 92).

[40] Maria Helena Diniz, mencionada por José Eduardo Soares de Melo, diz que  “obrigação de fazer fungível, que é aquela em que a prestação pode ser realizada indiferentemente tanto pelo devedor, como por terceiro, caso em que o credor será livre de mandar executar o ato à custa do devedor.” (in ISS- aspectos teóricos e práticos, p. 37). No mesmo sentido, Washington de Barros Monteiro, tratando da matéria, diz que “o obrigado, sem qualquer inconveniente, pode ser substituído por estranho. Nesses casos, terceira pessoa assume o encargo de realizar a prestação prometida pelo devedor originário, por conta de quem correm as despesas. Para o credor, nenhuma diferença faz que a prestação venha a ser satisfeita por pessoa diversa do devedor primitivo; o que em verdade lhe importa é a utilidade prometida”. (in Curso de direito civil. Direito das obrigações. p. 97).

[41] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. Direito das obrigações. p. 89.

[42] José Eduardo Soares de Melo, diz que “a discriminação de rendas tributárias às pessoas jurídicas de direito público constitui superior princípio constitucional para que possam exercer seus poderes-deveres” e sem perder de vista o tema, assevera dizendo que “os interesses do Congresso nacional não podem jamais sobrepor-se à autonomia municipal, que restará impossibilitada para auferir os valores necessários (ISS) ao atendimento de suas necessidades”. (in ISS – aspectos teóricos e práticos. p. 53 – 54).

[43] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 885.

[44] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 346.

[45] TÔRRES, Heleno Taveira et al . Imposto sobre serviços – ISS na lei complementar 116/03 e na constituição. p. 21.

[46] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. p. 887.

[47] MELO, José Eduardo Soares de. ISS – aspectos teóricos e práticos. p. 55.

[48] TÔRRES, Heleno Taveira et al . Imposto sobre serviços – ISS na lei complementar 116/03 e na constituição. p. 23.

[49] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 886.

[50] O Supremo Tribunal Federal, nos idos das décadas de 70 e 80, em diversos julgados decidiu ser a lista de serviços taxativa, dizendo que os Municípios não poderiam tributar serviços não previsto na lei complementar, conforme se sobressai da decisão prolatada em 11/10/1977, pela  primeira turma, que ao julgar o Recurso Extraordinário n. 87.628/RJ, em que foi relator o Ministro Cunha Peixoto, o qual ao versar sobre a incidência do ISSQN sobre serviço de aplicação de injeção, propalou que a lista de serviços editada pelo Decreto-Lei n. 406/68, possuía caráter taxativo, sendo impossível se tributar atividade não prevista, dizendo, para que o tributo fosse devido, deveria a atividade estar expressamente prevista na lista de serviços. No mesmo sentido, já havia sido o posicionamento da Segunda Turma, que ao proferir decisão ao RE n. 75.952, em 29/10/1973, em que foi relator o Ministro Carlos Thompson Flores, também ressaltou o caráter taxativo da lista.  Nos demais julgados que se sucederam, o Supremo Tribunal Federal, não mais se afastou de tal posicionamento, fechando a questão da taxatividade da lista, conforme se verifica das ementas dos acórdãos: RE n. 87.931/SP. Primeira Turma. Rel Min. Cunha Peixoto, j. 11/10/1977; RE n. 91737/MG. Segunda Turma. Rel. Min. Décio Miranda, j. 14/11/1980; RE n. 96.963-2/PR. Primeira Turma. Rel. Min. Alfredo Buzaid, j. 19/04/1983, entre outros.

[51] STJ. REsp. n. 35164/RJ. Rel. Min. Eliana Calmon, j. 16/12/1999.

[52] O Ministro José Delgado, na qualidade de relator, em seu voto no agravo regimental no agravo de instrumento n. 639.029 – MG, julgado em 08/03/2005, relacionou os seguintes julgados do STJ, versando sobre o caráter taxativo da lista: “REsp nº 436109/SC, 1ª Turma, DJ de 18/11/2002, Rel. Min. GARCIA VIEIRA; REsp nº 68876/MG, 2ª Turma, DJ de 01/08/2000, Rel. Min. PAULO GALLOTTI; REsp nº 41848/MG, 2ª Turma, DJ de 09/06/1997, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS; RE n° 104571/PE, Rel. Min. OSCAR CORRÊA, RTJ 113/1387; RE nº 105844/SP, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, DJ de 17/09/1993; RE nº 96963/PR, Rel. Min. ALFREDO BUZAID, DJ de 13/05/1983.”

[53] STJ. REsp. n. 121.428/RJ. Segunda Turma. Rel. Min. Castro Meira, j. 01/06/2004.

[54] STJ. REsp. n. 567.592/PR. Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 04/11/2003.

[55] Martins, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. p. 320.

Informações Sobre o Autor:

Miqueas Liborio de Jesus

Auditor Fiscal do Município de Joinville (03/1998), Membro julgador da Junta de Recursos Administrativo-Tributários do Município de Joinville, Professor das cadeiras de Direito Tributário I e II, do Curso de Direito da Associação Catarinense de Ensino (ACE), Bacharel em Ciências Jurídicas (Direito), pela Universidade da Região de Joinville (Univille), aprovado no exame da OAB em 2006 e especialista em direito tributário pela FGV. (www.miqueasliborio.com.br)

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