A RELEVÂNCIA JURÍDICA ACERCA DO SINÔNIMO DE RECLAMAÇÃO E IMPUGNAÇÃO NO ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.

AUTORIA:

Miqueas Libório de Jesus
Tuane Silva Libório de Jesus

RESUMO

O presente artigo abordará breves apontamentos sobre processo administrativo fiscal, evidenciando suas fases (oficiosa e contenciosa), bem como o direito de insurgência do sujeito passivo, baseado no direito de petição e no exercício do contraditório e ampla defesa, indicando as possibilidades de discussão na via judicial ou na via administrativa, nesta, por via da reclamação ou da impugnação, inclusive debaterá, sob o enfoque da doutrina, da legislação e da jurisprudência suas conceituações e aplicações. Baseando no estudo de caso, a partir da análise de uma questão apresentada em um certo concurso público, cuja Banca Avaliadora, ao formular uma dada questão o fez de modo a apresentar resposta diversa daquela que ela almejava e, por outro lado, apresentou como resposta válida o termo impugnação como instrumento adequado para discutir o crédito tributário na via administrativa, em detrimento do termo reclamação e não conferiu nenhuma pontuação aos candidatos. Assim, este artigo, será pautado pela pesquisa bibliográfica e seu objetivo é promover o debate técnico e acadêmico sobre o sentido e o alcance das expressões impugnação e reclamação, onde, ao final, verificar-se-á a inexistência de divergência conceitual ou de objetivos, revelando-se como verdadeiros sinônimos.

PALAVRAS CHAVES

Processo Administrativo Fiscal; lançamento tributário; crédito tributário; contraditório e ampla defesa; impugnação administrativa; reclamação administrativa; interpretação; hermenêutica.

1.0 INTRODUÇÃO

O direito tributário oferece espaços para debates e embates. Não raro, o exegeta ou o aplicador do direito enfrentam desafios para encontrar o adequado entendimento da norma, para dela extrair o conteúdo e o alcance de institutos utilizados pelo legislador. Por vezes, um mesmo instituto, sem perder sua forma, seu conteúdo ou seu alcance, são empregados com nomenclaturas diversas, porém, sem alterar a definição ou sentido da norma.

Cumpre ao hermeneuta o mister de buscar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas jurídicas empregadas, expressa ou implicitamente, pelo legislador, seja ele constituinte ou não, para definir ou regular as competências tributárias dos entes políticos. Para tanto, urge manter a mente atenta para os termos e expressões consignados no ordenamento jurídico, eis que inexiste letras mortas quando o assunto é a exigência tributária.

Em sede de concurso público, é comum se deparar com questões que provocam discussões, quando determinada temática aborda institutos consagrados e fundamentadas em regras e princípios constitucionais, que ditam a tônica das normas construídas a partir do seu alicerce, especialmente quando estes representam garantias ao cidadão, frente a voracidade fiscal do Estado.

Nesse sentido, o presente arrazoado se propõe ao estudo de um caso concreto apresentado num certame, no qual, aos candidatos, fora apresentado uma situação hipotética acerca de uma empresa sediada num “Estado X” e possuidora de diversos estabelecimentos comerciais, que se ocupam de vendas aos consumidores finais, observando que num determinado mês o ICMS foi apurado de forma errônea e resultou em recolhimento em valor inferior ao devido. Identificando a inconsistência, um auditor da Receita Estadual iniciou procedimento fiscal específico e ao concluí-lo lavrou o auto de infração correspondente. Inconformada, a empresa pretendia questionar o feito fiscal.

Ante o exposto, aos candidatos foi solicitado que abordassem, por escrito, “os instrumentos de que dispunha o contribuinte para discutir os argumentos expostos no âmbito do processo administrativo fiscal”. Como padrão de resposta, em resumo, a eminente Banca Examinadora informou que poderia questionar o feito fiscal “por meio da impugnação ao auto de infração ou ao auto de infração e apreensão em primeira instância”, assim como depois do “julgamento pela autoridade de primeira instância, também poderá recorrer em segunda instância”, citando como fundamentação a legislação de regência da dita Unidade Federativa.

Como forma de orientar os avaliadores, foi informado que não se exigiria “a menção expressa ao número dos dispositivos legais ou sua reprodução, mas a demonstração de conhecimento específico sobre o teor dos dispositivos normativos”. Por outro lado, foram apresentados três quesitos, a saber: a) “Não abordou nenhuma das formas de impugnação”; b) “Abordou corretamente apenas uma forma de impugnação”; e c) “Abordou corretamente as duas formas de impugnação: impugnação em primeira instância e o recurso” em segunda instância.

Determinado candidato, ao responder a questão, asseverou que “dentre os instrumentos de que dispõe a contribuinte para discutir os argumentos expostos no âmbito do processo administrativo fiscal está a reclamação”. Para sua surpresa, não recebeu nenhuma pontuação pela resposta ofertada.

Diante disso, assenta-se que o teor do caso concreto foi aqui sintetizado, a fim de trazer à baila apenas o cerne da questão, atinente a investigação acerca dos termos “impugnação” e “reclamação” à luz do Código Tributário Nacional, da doutrina e da jurisprudência, assim como analisar a estrutura da questão apresentada para verificar sua adequação ao solicitado. Ademais, com escopo de preservar a intimidade das partes envolvidas no caso concreto, nenhuma menção será feita às pessoas da Unidade Federativa, da Banca Examinadora ou do Candidato.

Por fim, o objetivo deste arrazoado é promover o debate acadêmico sobre o sentido e o alcance das aludidas expressões, com o escopo de verificar se há divergência conceitual ou de objetivos entre eles, assim como oferecer subsídios para o debate sobre este importante tema tributário.

2.0 HERMENÊUTICA EXEGÉTICA

De origem grega, hermenêutica e exegese significam a arte ou técnica de interpretar e explicar um texto jurídico ou literário, dele extraindo a crítica ou fixando o sentido e o alcance do seu conteúdo. No âmbito do direito, exprime a ideia de descobrir a finalidade da norma. Carlos Maximiliano (1957, apud LOBO, 2019, p. 125) esclarece que a “hermenêutica jurídica tem por objeto o estudo e a sistematização dos processos aplicáveis do direito, para determinar o sentido e o alcance das expressões de direito”. Seguindo, arremata dizendo que “interpretar é determinar o sentido e o alcance das expressões de direito”.

Logo, no âmbito do direito, a hermenêutica exegética pode ser sintetizada como a ação de interpretar as leis, estabelecendo princípios e conceitos, a fim de revelar o alcance prático da norma, sendo seu intuito o de fazer erigir o sentido e o significado das expressões, realçando os sentidos jurídicos próprios das palavras empregadas. Acerca da interpretação, Agnaldo Martino pontua que:

Interpretar é, então, utilizar a experiência de leitor para entender as mensagens deixadas no texto pelo autor.

Partindo desse ponto de vista, podemos pensar que um texto aceita qualquer interpretação, mas na verdade o texto está aberto a várias leituras, porém, não está aberto a qualquer leitura. A diferença está em que o texto aceita apenas as leituras que nele já aparecem inscritas como possibilidades de leitura, pois o autor, ao produzir seu texto, deixa nele algumas marcas. (MARTINO, 2018, p. 436).

No contexto do direito, o autor é o legislador, a quem compete construir as normas e estabelecer as regras. No fino mister legislativo, a redação das leis vem impregnada de termos e expressões que possuam grafias distintas, mas que no contexto do ordenamento exprimem o mesmo sentido e orientação a ser respeitada. É preciso compreender que a língua portuguesa, por possuir fortes raízes fincadas nos solos gregos e latinos, dispõe inúmeras regras e as palavras morfologicamente assumem inúmeras amplitudes, cuja sintaxe e semântica não pode ser obtida isoladamente dentro de uma só frase, mas da unicidade do vernáculo, seja ele jurídico ou não.

Acerca das múltiplas significações das palavras, CARVALHO A. (2010, p. 15) adverte:

O conhecimento nos dá acesso às definições. Não conhecemos as coisas em si, mas o significado das palavras dentro do contexto de uma língua e o significado já não depende da relação com a coisa, mas do vínculo com outras palavras. Exemplo disso pode ser observado quando buscamos o sentido de um termo no dicionário, não encontramos a coisa em si (referente), mas outras palavras. Deste modo, podemos afirmar que a correspondência não se dá entre um termo e a coisa, mas entre um termo e outros, ou seja, entre linguagem.

Na seara jurídica, há a necessidade de profunda atenção as palavras, pois o legislador não possui onisciência ou onipresença, sendo-lhe impossível empregar todos os termos e expressões capazes de exprimir seu pensamento, cumprindo ao intérprete, segundo seus conhecimentos e cargas axiológicas, o dever de interpretar sistemicamente o ordenamento jurídico e dele extrair a tônica a ser respeitada. Acerca disso, cumpre trazer à colação trecho da ementa do acórdão do Recurso Extraordinário nº 1.66.772/RS (STF, 1994), que assim preconiza:

INTERPRETAÇÃO – CARGA CONSTRUTIVA – EXTENSÃO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação à ordem jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe “inserir na regra de direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a finalidade que “conviria” fosse por ela perseguida” – Celso Antonio Bandeira de Mello – em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este àquele. […].

Infere-se que a interpretação do direito se volta a estabelecer o sentido das expressões ou dos institutos, apontando o limite da norma. Portando, deve-se buscar qual o real intento do legislador, a partir dos valores e preceitos que ele quis defender, assim como a quem a norma foi dirigida. É defeso ao intérprete reconstruir o pensamento do legislador, eis que a lei, ante a sua generalidade e abstratividade, possui caráter abrangente e envolve ou abarca situações inimaginadas pelo autor da norma, especialmente quando os institutos estão sedimentados constitucionalmente sob a vestes de princípios, normas ou garantias, cujos vetores são inarredáveis.

Em fina síntese, interpretar é revelar o significado do texto da lei, observando e respeitando as palavras empregadas pelo legislador, quer no sentido vulgar, culto ou jurídico. Analisar o conteúdo e alcance da norma é dissecá-la a partir do texto escrito e da gramática envolvida, sem empreender aprofundamentos teleológicos, sistêmicos, sociais ou históricos. A hermenêutica, sob o ponto de vista jurídico, deve buscar o sentido da disposição legal, conforme foi escrita.

Assim, a intepretação deve exprimir o senso comum, dentro daquilo que o homem mediano consegue compreender (sentido vulgar), ou seja, é dizer: aquilo que não foi escrito pelo legislador não pode ser inserido no momento da hermenêutica, bem como aquilo que foi escrito, segundo a lógica sistêmica do ordenamento jurídico, à luz da tônica constitucional, não pode ter sua abrangência reduzida ou substância alterada.

3.1 Interpretação e compreensão 

Sabe-se que o idioma português, com suas raízes gregas e latinas, traduz-se numa língua rica e recheada de regras gramaticais e de palavras polissêmicas que a torna singular dentre tantas outras mundo afora. SABBAG (2016, p. 26), acerca disso assevera:

É importante também frisar – com uma boa dose de ufanismo, é claro – que há idiomas e idiomas, isto é, não há parâmetros de comparação entre nosso riquíssimo vernáculo e outras línguas do globo. Espalhados pelos cinco continentes, somos mais de 240 milhões de cultores de um idioma sedutor e rico. Nesse passo, Analu Fernandes obtempera: “A língua portuguesa não é difícil. É rica”.

Essa riqueza, que se mostra pelo brilho de uma gramática lógica e empolgante, tem que ser perscrutada e assimilada, cotidianamente. À proporção que se aperfeiçoa a linguagem, aprimora-se o modo de pensar porque o desenvolvimento da linguagem permite a organização do pensamento e a exteriorização deste em toda a sua complexidade. O esforço trará a consecução do resultado querido: o sucesso na transmissão do pensar.

Ante a esta vastidão de regras gramaticais, acentuações e palavras diversas, a produção dos textos, sejam eles textos legais, discursos, produções literárias, formulações de questionários dentre outros, deve ocorrer de forma clara a fim de permitir que o receptor dele consiga extrair o entendimento e a compreensão daquilo que o emissor pretendeu transmitir. Nesse sentido, MARTINO (2018, p. 409) pontuou dizendo que:

A clareza de um texto escrito é condicionada pelas possibilidades de interpretação que ele apresenta, uma vez que o produtor do texto deve conhecer o idioma e suas regras gramaticais para deixar claros seus objetivos, ou ideias, que deseja transmitir.

Um texto é mais ou menos eficaz dependendo da competência de quem o produz, ou da interação de autor-leitor, ou emissor-receptor. O texto exige determinadas habilidades do produtor, como conhecimento do código, das normas gramaticais que regem a combinação dos signos.

Neste contexto, um dos assuntos que causam dificuldades e confusão entre estudantes, “concurseiros” e até aplicadores do direito, consiste na interpretação e compreensão do texto. Embora de significação próxima, ostentam características dispares, pois a compreensão diz respeito a uma análise objetiva do conteúdo do texto, enquanto a interpretação versa sobre o que o leitor extrai sobre o texto, de acordo com a ideia ventilada no conteúdo. Logo, um texto, para proporcionar boa interpretação a fim de que dele seja extraído sua compreensão, deve gozar de coesão e coerência. Sobre isto, MEDEIROS e TOMASI (2016, p. 97) esclarecem que:

[…], podemos dizer que os termos coesão e coerência estão relacionados no processo de produção e compreensão do texto. A coesão concorre para estabelecer a coerência, mas não assegura sua consecução. E, ainda, há textos que, embora sem coesão, apresentam coerência textual, enquanto outros apresentam sequências linguísticas coesas, sem, no entanto, estabelecer um sentido que lhes dê coerência.

Um texto coeso, por desconhecimento do assunto ou não inserção na situação, pode parecer incoerente.

Logo, a coesão e coerência do texto para expressar o que se pretende deve prezar pelas regras gramaticais e de pontuação, sob pena de limitar a compreensão do intérprete ou expandi-la, induzindo-o ao pensamento diverso do que inicialmente pretendido. Em sede avaliações, seja no flanco das escolas, faculdade ou de concurso público, diversas questões provocam embates, na medida que na sua estrutura as pontuações, concordâncias verbais e gramaticais, assim como a omissão de uma palavra, termo ou expressão, leva o avaliando a divagações diversas daquelas pretendidas pelo avaliador ou pela banca examinadora.

Não raro, questões são anuladas por contemplar respostas diversas daquela inicialmente pensada. Frisa-se: “A língua portuguesa não é difícil. É rica”. Ela requer máxima atenção de quem escreve ou solicita algo a alguém. Uma palavra ou virgula mal colocada muda o sentido do que se pretende ou o amplia.

3.0 BREVE APONTAMENTO SOBRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E SUAS FASES

Nos dizeres de Helly Lopes Meirelles:

Processo administrativo tributário ou fiscal, propriamente dito, é todo aquele que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à fixação do alcance de normas de tributação em casos concretos, pelos órgãos competentes tributantes, ou à imposição de penalidade ao contribuinte. Nesse conceito amplo e genérico estão compreendidos todos os procedimentos fiscais próprios, sob as modalidades de controle (processos de lançamento e de consulta), de outorga (processos de isenção) e de punição (processos por infração fiscal), sem se falar nos processos impróprios, que são as simples autuações de expediente que tramitam pelos órgãos tributantes e repartições arrecadadoras para notificação do contribuinte, cadastramento e outros atos complementares de interesse do fisco. (MEIRELLES, 2016, p.834).

O processo administrativo tributário se traduz num conjunto de atos ordenados e tendentes à aplicação da legislação tributária. Seu objeto é a determinação, exigência ou dispensa do crédito tributário, razão pela qual deve ser praticado à luz de um plexo normativo procedimental de cunho inafastável, comumente denominado de processo administrativo tributário (PAT) ou processo administrativo fiscal (PAF).

Segundo a doutrina especializada, o processo administrativo fiscal (PAF) possui duas fases distintas: a) fase oficiosa ou inquisitorial, relativa aos procedimentos realizados no âmbito da administração tributária com vista a aplicação da legislação tributária e que não diz respeito ao contraditório e à ampla defesa; e b) fase contenciosa ou litigiosa, pertinente ao exercício do direito ao contraditório e da ampla defesa.

3.1 Da fase oficiosa ou inquisitorial 

A fase oficiosa ou inquisitorial, é aquela voltada à investigação das relações tributárias. Seu escopo é verificar se as obrigações tributárias foram corretamente adimplidas. Nela se incluem todos os procedimentos inerentes à interpretação e aplicação da legislação tributária e, ressalvadas as devidas proporções, é executa unilateralmente pela autoridade administrativa competente, naquilo que se denomina de atuação de ofício, cujo impulso é de natureza ex legis.

Primordialmente, nesta fase ocorre a constituição do crédito tributário por via do lançamento tributário, meio pelo qual o fisco assegura o direito erigido a partir da ocorrência do fato gerador e consequente nascimento da obrigação tributária principal (art. 113, §1º – CTN) – dever de entregar dinheiro. Neste particular, cumpre realçar que a obrigação tributária, por si, apenas se traduz num mero vínculo jurídico que liga o sujeito passivo ao sujeito ativo, numa relação obrigacional e representa simples expectativa de direito ao Fisco, logo, inexigível, eis que incerto e ilíquido o seu conteúdo.

A realização do lançamento tributário declara o conteúdo da obrigação tributária e exterioriza seus elementos, tornando líquido e certo o teor da regra matriz de incidência tributária. Contudo, a regular notificação do sujeito passivo não torna o crédito tributário exigível, posto que a ele deve ser oportunizado o direito de se insurgir contra o feito exacional.

3.1 Da fase contenciosa ou fase litigiosa 

Apurado o crédito tributário, o sujeito passivo dele deve ser notificado, ocasião em que a autoridade administrativa competente deve intimá-lo para pagar ou parcelar, caso concorde, ou para apresentar, administrativamente, “razões pelas quais considera equivocada a exigência. Essa possibilidade de questionamento administrativo é decorrência do direito constitucional à ampla defesa” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 295).

Acerca do direito de insurgência, Luís Eduardo Schoueri assevera que:

Tal como um processo judicial, o processo administrativo é uma oportunidade para o sujeito passivo manifestar sua discordância com relação aos termos do lançamento (o que se denomina “contraditório”), exercendo seu direito de defesa, com todos os meios pertinentes. Esse direito (o do contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos pertinentes) está entre os direitos individuais, assegurados pela própria Constituição Federal, no artigo 5º, inciso LV. (SCHOUERI, 2019, p. 629).

Apresentada a discordância, materializa sob a forma de defesa, instaura o processo de controle da legalidade do lançamento tributário e inaugura a fase contenciosa ou litigiosa do processo administrativo tributário. A despeito, MACHADO SEGUNDO (2019, p. 296) esclarece que a “Administração Pública, em face da provocação do sujeito passivo, deverá examinar se o lançamento está realmente de acordo com a lei, ou não. E, até que se pronuncie definitivamente, não poderá exigir o valor lançado”.

Logo, entende-se por fase contenciosa ou fase litigiosa do processo administrativo, aquela onde o sujeito passivo, diante da imposição tributária promovida pela Autoridade fiscal competente, no prazo regular, valendo-se do direito de discordar da administração exerce o contraditório e a ampla defesa (Art. 5º, LV, da CRFB/1988), se insurge perante a Administração e à ela manifesta seu descontamento ou sua discordância, podendo apresentar fatos e provas.

De cunho facultativo, sua instauração somente se opera por intermédio de manifesta ação do sujeito passivo com vista a promover a revisão do lançamento tributário ou do crédito tributário (Arts. 145, incisos I e II e 151, inciso III, do CTN). Por esse motivo, é orientada pelos princípios do devido processo legal; do contraditório e da ampla defesa; da publicidade dos atos processuais; da busca da verdade material; do duplo grau de jurisdição; do formalismo moderado, entre outros.

4.0 FACULTATIVIDADE DO DIREITO DE INSURGÊNCIA ADMINISTRATIVA

Segundo NOVAIS (2018, p. 369), “o lançamento tributário se caracteriza como procedimento administrativo que declara a obrigação tributária originada no fato gerador, bem como realiza a constituição do crédito tributário”. Dele deve tomar ciência o sujeito passivo, visto ser esta a situação sine qua non para determinar que o feito se acha acabado e pronto para surtir os efeitos que lhe são próprios, no caso, encerrar a fruição do prazo decadencial (Art. 173, caput, do CTN) e abrir caminho à exigibilidade do quantum lançado pela autoridade competente.

A regular notificação do lançamento outorga ao sujeito passivo o direito de insurgência, cujo esteio encontra-se alicerçado no princípio do contraditório e ampla defesa (Art. 5º, inciso LV, da CRFB/1988), cujo nó górdio exprime a garantia de que ninguém sofrerá os efeitos de uma sentença ou decisão administrativa, sem ter tido a possibilidade de ser parte no processo e dentro dele ter efetiva participação para formação do juízo que atente contra seu interesse.

MACHADO SEGUNDO, (2018, p. 52) esclarece que:

Trata-se de desdobramento do princípio do devido processo legal, mas que somente diz respeito a processos propriamente ditos de natureza contenciosa, ou seja, séries organizadas de atos concatenados, administrativas ou judiciais, que tenham por fim a resolução de um conflito, com a necessária participação das partes.

Quando se volta às exações tributárias, é cedido que a imposição do crédito tributário se dá dentro de plexo normativo denominado processo administrativo fiscal ou tributário, cuja realização somente pode se operar por intermédio da autoridade competente e ocorre de forma unilateral (sem a participação do sujeito passivo), logo, sem a observância da garantia de insurgência. Eis o motivo pelo qual o processo administrativo fiscal é divido em duas fases distintas, sendo a fase do lançamento tributário denominada de oficiosa ou inquisitorial.

4.1 Da possibilidade de insurgência direto na via judicial

Verifica-se que somente com a notificação do lançamento o sujeito passivo poderá se insurgir, momento em que poderá decidir se o fará pela via judicial (por intermédio das ações judiciais próprias) ou pela via administrativa, cujas decisões, embora formando aquilo que a doutrina especializada denomina de coisa julgada administrativa, são sempre precárias. Neste sentido, Humberto Theodoro Junior (2011 apud LORENTZ, 2019) esclarece:

Os órgãos que julgam os procedimentos instaurados perante Tribunais como, v.g., o Tribunal de Contas e o Conselho de Contribuintes, proferem decisões definitivas, para a esfera da Administração. Não adquirem, entretanto, a indiscutibilidade própria da ‘res judicata’, de sorte que, instaurado o processo judicial, o Judiciário não estará impedido de reapreciar o conflito e dar-lhe solução diversa da decretada pelo órgão administrativo.

Inexiste, entre nós, a verdadeira coisa julgada administrativa, porque, por força do preceito constitucional, nenhuma lesão ou ameaça a direito será excluída da apreciação do Poder Judiciário (CF, art, 5, XXXV). A este cabe o monopólio da jurisdição, perante a qual se alcançará a última palavra em termos de solução dos litígios (inclusive os que envolvam a Administração Pública).

Dessa forma, a precariedade das decisões administrativas, conforme esclarecido por Theodor Junior, decorre do princípio da inafastabilidade da jurisdição, insculpido no artigo 5º, inciso XXXV, da CRFB/1988, que assim preconiza: “XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.

Referido princípio indica que somente o Poder Judiciário possui o condão para dirimir definitivamente os conflitos, sendo o único capaz de dizer o direito com força de coisa julgada, cuja decisão final é sempre irrecorrível e irreformável, ressalvadas as hipóteses de cabimento de ação rescisória (Art. 966 da Lei nº 13.105/2015 – Código de Processo Civil). Logo, é indubitável que o sujeito passivo poderá declinar da discussão na via administrativa, posto que esta, ante ao princípio em epígrafe, será sempre facultativa.

Contudo, a propositura da ação judicial (em regra, anulatória) fechará as portas da instância administrativa, caracterizando renúncia ao exercício do direito ao contraditório e ampla defesa nesta. Tal comando encontra insculpido no parágrafo único do artigo 38 da Lei Federal nº 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal – LEF):

Art. 38 – A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.

Parágrafo Único – A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.

Idêntico entendimento, se extrai do excerto da ementa do acórdão lavrado pela colenda Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em sede do julgamento do Resp. nº 1.294.946 – MG (STJ, 2012), que assim dispõe:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE DE COEXISTÊNCIA COM AÇÃO JUDICIAL DE MESMO OBJETO. RENÚNCIA DE RECORRER NA ESFERA ADMINISTRATIVA. ART. 38, PARÁGRAFO ÚNICO DA LEI Nº 6.830/80 E ART. 1º, § 2º, DO DECRETO-LEI N. 1.737/79.

[…].

3. A propositura, pelo contribuinte, de mandado de segurança, ação de repetição do indébito, ação anulatória ou declaratória da nulidade do crédito da Fazenda Nacional importa em renúncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso interposto (art. 1º, §2º, do Decreto-Lei n. 1.737/59 e parágrafo único do art. 38 da Lei n. 6.830/80). Precedentes: REsp 1.001.348 / AM, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, julgado em 08.04.2008; REsp 840.556 / AM, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, julgado em 26.09.2006; AgRg no Ag 1.286.561 / MG, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05.08.2010 REsp 1.161.823 / CE, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 15.06.2010.

[…].

Com a aludida renúncia, operar-se-á a constituição definitiva do crédito tributário, eis que inexistirão controvérsias administrativas acerca da exação. Assim, o crédito tributário achar-se-á dotado de plena exigibilidade, marcando o início da contagem do prazo prescricional (Art. 174, caput, do CTN). Ademais, a Fazenda Pública poderá tomar as medidas necessárias à cobrança, seja na via administrativa ou na via judicial, por via da ação de execução fiscal.

Embora exista esta iminente ameaça, o sujeito passivo poderá suspender a exigibilidade do crédito tributário enquanto perdurar a trâmite da ação judicial, por ele proposta. Para tanto, poderá depositar o montante integral do crédito tributário apurado ou requerer ao juízo competente um provimento protetivo que impeça o fisco de seguir com o intento executório (Art. 151, incisos II e V, do CTN).

4.2 Da insurgência na via administrativa

Conquanto a discussão do crédito tributário na via administrativa seja facultativa, ela se tornará obrigatória à Administração quando recebida a manifestação formal de discordância, apresentada nos termos da legislação de regência do processo administrativo fiscal contencioso. A bem da verdade, trata-se de mecanismo que assegura ao administrado o direito de ver, pela própria Administração, avaliado e apreciado os pressupostos substantivos e formais da relação tributária encerrados no lançamento tributário, a fim de certificar se todos os limites foram respeitados pela autoridade competente.

O Código Tributário Nacional, na qualidade de norma geral à legislação tributária (Art. 146, inciso III, alíneas “a” e b”, da CRFB/1988), regula o princípio do contraditório e da ampla defesa, nos seus artigos 141, 145, incisos I, 151, inciso III e 156, inciso IX, in verbis:

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

 Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

 I – impugnação do sujeito passivo;

 […].

 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

[…];

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

[…].

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

[…];

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

[…].

Cumpre aos Entes Políticos o dever de editar suas leis e por intermédio delas disciplinar a forma como o sujeito passivo exercerá o direito de petição e a garantia do contraditório e da ampla defesa, cuja apresentação da defesa inaugura a fase contenciosa ou litigiosa do processo administrativo fiscal. Neste ponto, importante admoestação deve ser feita, no que se refere ao nomen iuris empregado na legislação para tanger a insurgência contra o lançamento tributário, isto é, pouco importa se a nomenclatura for “defesa”, “pedido de revisão”, “reclamação”, “impugnação” ou quaisquer outras expressões, visto que o nome dado não alterará o sentido e o alcance do escopo da garantia em epígrafe.

Destarte, verifica-se que o CTN, para versar sobre o mesmo instituto, em dois momentos distintos (Art. 145, inciso I e Art. 151, inciso III) empregou duas expressões diferentes sem alterar o sentido e o conteúdo, no caso, impugnação e reclamação. Em ambas, jaz a preocupação do legislador de assegurar ao sujeito passivo o direito de se levantar contra a imposição exacional que pesa sobre seus ombros.

Adotando aqui apenas as expressões impugnação e reclamação, cabe elucidar que elas não se confundem com o termo recurso. Embora também designe medida do contribuinte, o recurso se refere a interpelação em sede da segunda instância administrativa, quando a insurgência inicial for denegada integral ou parcialmente. Ademais, tanto a impugnação/reclamação como o recurso, são instrumentos administrativos para discutir o lançamento tributário e o crédito correspondente, cuja propositura suspende a exigibilidade do quantum constituído, ex vi do inciso III do artigo 151 do CTN.

 5.0 IMPUGNAÇÃO OU RECLAMAÇÃO: CONTEÚDO E ALCANCE

Como dito alhures, é irrelevante o nomen iuris empregado aos instrumentos ou mecanismos destinados a assegurar o exercício do direito de petição (Art. 5º, inciso XXXIV, alínea “a”, da CRFB/1988), meio pelo qual se exerce o direito ao contraditório e ampla defesa dentro do processo administrativo fiscal. Ademais, conforme foi sedimentado, o legislador, seja ele constituinte ou não, por não possuir a onipresença e a onisciência, não encerra no bojo da constituição ou das leis em geral, todas as nomenclaturas possíveis de um mesmo instituto, pois o vernáculo da língua portuguesa oferece um vasto e rico conjunto de palavras de cuja morfologia exsurge grafias diversas, porém, com o mesmo sentido, significado ou entendimento, revelando-se como verdadeiros sinônimos.

 5.1 Percepção doutrinária

No caso em questão, a doutrina especializada é taxativa ao reconhecer que as expressões reclamação ou impugnação são sinônimas e estão intimamente ligadas para expressar o exercício o direito de petição e da garantia ao contraditório e ampla defesa na seara do contencioso administrativo fiscal. Sem destoar, CALIENDO (2019, p. 1.029) acentua que “As RECLAMAÇÕES caracterizam o início do procedimento litigioso, ou seja, a manifesta resistência às pretensões do fisco. Trata-se de pleitos escritos dirigidos às autoridades fiscais, demonstrando a identificação da parte, seus pedidos (imediato e mediato), bem como sua causa de pedir”.

Nesse sentido, MACHADO SEGUNDO (2019, p. 296) leciona que reclamação “também é chamada de ‘impugnação’ ou ‘defesa administrativa’”. Por sua vez, NOVAIS (2018, p. 370) explica que “no momento da apresentação de uma reclamação (aqui compreendida como sinônimo de impugnação), restará suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III, do CTN)”. Por seu turno, SABBAG (2017, pp. 872 e 965) também emprega a expressão defesa como sinônimo de impugnação ou reclamação. Para o autor:

1. Impugnação do sujeito passivo: é a defesa ou reclamação apresentada, na órbita administrativa, […], caso o sujeito passivo discorde parcial ou totalmente do lançamento anteriormente efetuado. […].

De fato, o processo administrativo fiscal (PAF) prevê efeito suspensivo às defesas e recursos, estipulados em lei, que venham a ser tempestivamente protocolizados na repartição pública, como forma de oposição ao lançamento tributário.

Seguindo arremata (SABBAG, 2017, 966):

Frise-se que o legislador, ao utilizar o vocábulo “reclamação”, fez menção à inicial manifestação de irresignação do sujeito passivo contra o lançamento tributário. A reclamação, também chamada de impugnação ou defesa, é o petitório endereçado às seções de julgamento, […].

Na mesma toada, PIMENTA (2013, p. 170) registra que a “reclamação é também chamada de impugnação”. Por seu turno, COSTA (2019, p. 273) é ainda mais contundente ao dizer que a “expressão ‘reclamações e recursos administrativos’, de significação ampla, compreende todos os instrumentos de defesa, todos os meios hábeis a impugnar exigências ficais. Outros autores, como CARVALHO P. (2018, p. 442), HARADA (2018, p. 698), PAULSEN (2017, p. 261) e MAZZA (2019, p. 815), não destoam desta linha de argumentação.

Destarte, doutrinariamente inexistem divergências quanto ao conteúdo e o alcance das expressões impugnação ou reclamação, as quais exprimirem verbos cujo sentido indica ação ou ato do sujeito passivo de se insurgir perante Administração e à Ela externar sua insatisfação ou discordância contra o feito fiscal. Frise-se, a bem da verdade, que se trata de sinônimos empregados pelo legislador para direcionar o direito de petição e representa o meio pelo qual o interessado usufrui da garantia do contraditório e da ampla defesa.

Logo, pouco importa o nomen iuris adotado, pois o conteúdo e o alcance seguirão inalterados.

5.2 Percepção legislativa

País afora, inúmeras legislações empregam a expressão reclamação como sinônimo do ato ou efeito de impugnar o lançamento tributário. Tal prática decorre da linha adotada pelo Código Tributário Nacional, o qual, na qualidade de norma geral destinada a estruturar as bases do sistema tributário nacional, cujo escopo é orientar o adequado exercício da competência tributária, não alterou o sentido e o alcance das palavras “impugnação” e “reclamação”, conforme se extrai da inteligência dos artigos 141, 145, incisos I, 151, inciso III e 156, inciso IX.

Realça-se que, a expressão norma geral não é sinônimo de norma genérica, posto que elas vinculam os entes federados e os administrados. Ademais, as normas gerais em matéria de legislação tributária são imperativas e carregam em seu bojo o postulado da segurança jurídica, cujo efeito protege a unicidade do pacto federativo, na medida em que uniformizam institutos tributários para fins do legítimo exercício da competência tributária.

A título de exemplo, traz-se a colação os artigos 1º e 2º da lei municipal nº 4.857/2003, do Município de Joinville de Santa Catariana (JOINVILLE, 2003):

Art. 1º O Processo Tributário Administrativo Contencioso (PTAC) inicia-se com a apresentação da reclamação pelo contribuinte, que deverá ser entregue por escrito, no Protocolo Central da Prefeitura, dirigida à Junta de Recursos Administrativos-Tributários, contra auto de infração, notificação ou lançamento fiscal.

Art. 2º A reclamação, que terá efeito suspensivo, deverá ser apresentada, no prazo máximo de 30 (trinta) dias, contados da data da cientificação do ato fiscal impugnado, sob pena de não ser conhecida, devendo conter toda a matéria de fato e de direito e vir instruída com as provas cabíveis.

Parágrafo Único. A petição da reclamação, se assinada por Procurador, somente será conhecida se vier acompanhada do respectivo instrumento de mandato.

Na mesma linha não distintiva, a lei complementar nº 465/2009, do Estado de Santa Catarina, em seu artigo 20, §1º (SANTA CATARINA, 2009) preconiza que:

Art. 20. A fase contenciosa do processo inicia-se com a apresentação de reclamação, pelo sujeito passivo, contra notificação fiscal.

§ 1º A reclamação, que terá efeito suspensivo, deverá ser apresentada no prazo de 30 (trinta) dias contados da data do ciente ao sujeito passivo do ato fiscal impugnado.

[…].

Já o Distrito Federal, por seu turno, na lei nº 4.567/2011 emprega apenas o termo impugnação, sem qualquer referência à expressão reclamação, conforme se extrai do artigo 39 (DISTRITO FEDERAL, 2011), in verbis:

Art. 39. A interposição tempestiva de impugnação pelo sujeito passivo regularmente intimado da exigência do crédito fiscal inicia o contencioso administrativo fiscal e suspende a exigibilidade do crédito fiscal.

Todavia, a Administração Tributária do Distrito Federal não faz qualquer distinção entre as duas expressões, para fins da suspenção da exigibilidade do crédito tributário. Tal constatação ocorre na informação veiculada no website da Secretaria de Economia, que ao tratar da “Certidão Positiva com Efeito de Negativa, assim dispõe:

A Certidão Positiva com Efeitos de Negativa será expedida quando, em relação ao sujeito passivo ou a bens patrimoniais, houver créditos constituídos e não vencidos ou cuja exigibilidade esteja suspensa em função de moratória, depósito do seu montante integral, reclamação, impugnação ou recurso, nos termos das leis reguladoras do processo administrativo fiscal, concessão de medida liminar em mandado de segurança, parcelamento. (RECEITA DO DISTRITO FEDERAL, 2020).

Por fim, sem destoar da indistinção, traz-se à colação os artigos 1º, 13 a 15, caput, do Decreto Federal nº 70,235/1972 (BRASIL, 1972), cujo teor especifica:

Art. 1° Este Decreto rege o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal.
[…].
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 14-A. Art. 14-A.  No caso de determinação e exigência de créditos tributários da União cujo sujeito passivo seja órgão ou entidade de direito público da administração pública federal, a submissão do litígio à composição extrajudicial pela Advocacia-Geral da União é considerada reclamação, para fins do disposto no inciso III do art. 151 da Lei n^o 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
[…].

Resta incontroverso que reclamar e impugnar possuem o mesmo sentido, significado e efeito prático. Pouco importa o nome que se queira dar, o instituto seguirá inalterado, posto que o legislador do Código Tributário Nacional assim o quis, não cabendo ao intérprete subvertê-lo, sob pena de fazer ruir toda a sistemática do sistema tributário, que está alicerçada na constituição federal e não no juízo cognitivo particular de quem interpreta.

Além do mais, a tônica do sistema jurídico advém dos princípios e regras que o estrutura. No caso em tela, falar-se-á nos princípios do devido processo legal, no direito de petição e do contraditório e da ampla defesa. Eis aqui os motivos pelos quais o Código Tributário Nacional não fez qualquer nota distintiva entre os dois termos. Tal postura relava a intenção de liberar os legisladores dos Entes Políticos, para, no momento da formulação das leis reguladoras do processo tributário administrativo, empregar qualquer nomen iuris que entender mais apropriado.

5.3 Percepção jurisprudencial

A exemplo do que ocorre nas searas doutrinárias e legislativas, no âmbito da jurisprudência inexiste distinção entre impugnação ou reclamação. Ambas as expressões são empregadas com idêntico propósito. A título de exemplo, traz-se à colação excerto da ementa do acórdão à Apelação Criminal n. 2008.062271-4, julgada pela Segunda Câmara Criminal do Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJ/SC, 2013), que assim preconiza:

APELAÇÃO CRIMINAL – CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (LEI N. 8.137/90, ART. 2º, II) – PRELIMINARES – PRESCRIÇÃO – LAPSO TEMPORAL NÃO TRANSCORRIDO – BIS IN IDEM – INOCORRÊNCIA. […].

Dessa forma, a mera notificação fiscal não movimenta o núcleo do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, porquanto para tornar definitivo o crédito tributário é imprescindível a ciência do devedor e o decurso de prazo para impugnação ou reclamação ou, noutra senda, o trânsito em julgado da decisão administrativa acerca de eventual insurgência. […].

Sem destoar, a Primeira Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios, em sede da ementa do acórdão da Apelação/Remessa Necessária nº 0709868-08.2018.8.07.0018 (TJ/DF, 2019), assim se expressou:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO NA ESFERA ADMINISTRATIVA. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE. SENTENÇA MANTIDA.
1. A manifestação administrativa do contribuinte suscitando pela compensação tributária equivale a impugnação à cobrança do tributo pelo Fisco, caracterizando verdadeira reclamação que enseja abertura de processo administrativo fiscal, sendo apta, por isso, a suspender a exigibilidade do crédito tributário, na forma do art. 151, III, do CTN.
2. Apelação conhecida e desprovida.

Em sede do Superior Tribunal de Justiça, a colenda Segunda Turma em sede da ementa do acórdão do REsp nº 1.187.710 – SP (STJ, 2010), assim consignou:

TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – […] – RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO – […].

2. As impugnações, na esfera administrativa, a teor do CTN, podem ocorrer na forma de reclamações (defesa em primeiro grau) e de recursos (reapreciação em segundo grau) e, uma vez apresentadas pelo contribuinte, têm o condão de impedir o pagamento do valor até que se resolva a questão em torno da extinção do crédito tributário em razão da compensação.

3. Interpretação do art. 151, III, do CTN, que sugere a suspensão da exigibilidade da exação quando existente uma impugnação do contribuinte à cobrança do tributo, qualquer que seja esta. […].

Noutro julgado, a respeitável Turma (STJ, 2014) foi contundente e dispôs:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA. POSTERIOR APRESENTAÇÃO DE MANIFESTAÇÃO ADMINISTRATIVA DE INCONFORMIDADE COM A COBRANÇA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. […].

3. “A leitura do art. 151, III, do CTN revela que não basta o protocolo de reclamações ou recursos; a manifestação de inconformidade (“reclamações” ou “recursos”), para ser dotada de efeito suspensivo, deve estar expressamente disciplinada na legislação específica que rege o processo tributário administrativo. (…) Nesse sentido, a manifestação administrativa (é irrelevante o nomen iuris, isto é, “defesa”, “pedido de revisão de débito inscrito na dívida ativa”, ou qualquer outro) não constitui “recurso administrativo”, dele diferindo em sua essência e nos efeitos jurídicos.” […].

Torna-se inquestionável o entendimento acerca do que deve ser entendimento por impugnar ou reclamar, para fins de expressar o direito petitório do sujeito passivo perante a Administração, mediante o livre exercício da garantida ao contraditório e ampla defesa.

6.0 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Feliz ou infelizmente, o direito tributário não é uma ilha isolada dentro do ordenamento jurídico e muito menos subsiste em si mesmo, por intermédio de conceitos e institutos próprios. Pelo contrário, seu entendimento exige do hermeneuta uma alargada percepção do sistema jurídico pátrio, pois este singular ramo do direito público flerta com diversos outros ramos do direito e deles se apropria de conceitos e institutos, com o escopo de estruturar suas bases.

Compreender isso, é o primeiro passo para caminhar dentro desta singular seara. É neste contexto que este arrazoado se propôs a debater. Embora pareça trivial o conteúdo trabalhado, ele revela sua envergadura apenas àqueles que se dedicam ao estudo do direito tributário e, como nunca, sabem o quão tormentoso é interpretar inúmeros conceitos e institutos com o escopo de dar o adequado tratamento à determinada situação ou a certos fatos, principalmente quando presentes ambiguidades.

À luz disso e considerando o cerne da discussão proposta, verifica-se que a questão aparentada posta aos candidatos, a qual, considerando o caso concreto apresentado, requereu que fossem abordados “os instrumentos de que dispunha o contribuinte para discutir os argumentos expostos no âmbito do processo administrativo fiscal”, apresenta possibilidades de respostas além daquela encerrada pela eminente Banca Avaliadora. Segundo foi publicado, a resposta padrão aceitável seria a “impugnação” e o “recurso administrativo”.

Interpretando a questão em epígrafe, saltam aos olhos certas incongruências quanto ao que foi solicitado dos candidatos. Primeiramente, conforme foi sedimentado ao longo deste arrazoado, o processo administrativo fiscal é o todo e se divide em duas fases, sendo: a) fase oficiosa ou inquisitorial; e, b) fase contenciosa ou litigiosa. A primeira diz respeito aos procedimentos realizados pela autoridade administrativa competente, dentre eles o lançamento tributário que, no caso concreto, se materializou na lavratura do “auto de infração”.

A segunda, por seu turno, versa sobre o exercício do contraditório e da ampla defesa, onde o sujeito passivo pode (faculdade) se insurgir contra o feito fiscal que pesa sobre seus ombros, a qual se inicia com a apresentação da reclamação/impugnação do interessado. Ademais, como restou verificado, ante ao princípio da inafastabilidade da jurisdição, insculpido no artigo 5º, inciso XXXV, da CRFB/1988, a discussão administrativa é facultativa e não obrigatória para o sujeito passivo. Nesse sentido, ela pode se dar na esfera judicial ou administrativa.

Não obstante isso, quando a questão menciona os “argumentos expostos no âmbito do processo administrativo fiscal” se refere aquilo que a autoridade competente consignou no auto de infração, lavrado na primeira fase do processo administrativo fiscal (fase oficiosa), cuja notificação regular ao sujeito passivo fez erigir o direito de insurgência, cabendo-lhe escolher se deseja fazê-lo pela via judicial ou pela via administrativa. Logo, os instrumentos de que dispunha o contribuinte para “discutir os argumentos expostos no âmbito do processo administrativo fiscal”, por óbvio, não são apenas as impugnações/reclamações e os recursos administrativos.

A forma como foi formulada a questão, não permite aos candidatos saberem o que a eminente Banca Avaliadora desejava saber exclusivamente. Entretanto, somente a análise da “resposta padrão” apresentada, no sentido de que seriam a “impugnação” ou o “recurso”, revela que se indagava sobre os instrumentos na via administrativa. Impossível seria o candidato deduzir esta pretensão, já que ao tempo da realização da prova a resposta era desconhecida. Assim, o candidato que se dedicou e se aprofundou nos estudos do direito tributário e do processo administrativo fiscal e compreende a lógica das discussões na seara tributária, fatalmente erraria a resposta.

Vale realçar que a “língua portuguesa não é difícil. É rica”. Nesse sentido, caso a eminente Banca Avaliadora desejasse saber, exclusivamente, sobre a discussão administrativa, a questão deveria ser redigida de modo que os candidatos, regularmente interpretando o que foi proposto, extraíssem cirurgicamente o que se pediu. Assim, a redação adequada deveria contemplar a expressão “administrativamente”, nos seguintes termos: “os instrumentos de que dispunha o contribuinte para discutir administrativamente os argumentos expostos no âmbito do processo administrativo fiscal”.

Torna-se indubitável que a questão em tela padece de coerência, eis que sua formulação leva os candidatos a entendimento maior do que aquele pretendido pela Banca Examinadora, devendo ser anulada e a pontuação ser a todos conferida.

Superada a questão da incoerência da formulação da questão, salta aos olhos o teor da “resposta padrão” apresentada que, em resumo, conforme informado pela eminente Banca Examinadora, o feito fiscal poderia ser discutido “por meio da impugnação ao auto de infração ou ao auto de infração e apreensão em primeira instância”, assim como depois do “julgamento pela autoridade de primeira instância, também poderá recorrer em segunda instância”, citando como fundamentação a legislação de regência da dita Unidade Federativa, sem qualquer alusão ao cabimento da ação judicial.

À luz disso e considerando que não se pretendia averiguar a discussão na via judicial, a eminente Banca Avaliadora não considerou as respostas que mencionaram a reclamação como instrumento adequado para instaurar a discussão, no âmbito administrativo. Conforme se verificou ao longo deste escrito, a língua portuguesa contempla diversas palavras que se revelam como sinônimos de outras, como é o caso de reclamação e impugnação. Ambas se referem a ato ou efeito de se opor ou se queixar, trazendo o sentido de não concordância.

Verifica-se que a eminente Banca Examinadora desprezou o sentido jurídico adotado pelo Código Tributário Nacional, o qual, na qualidade de lei que dispõe sobre norma geral em sede de legislação tributária (Art. 146, inciso III, alíneas “a” e “b”, da CRFB/1988), não alterou o sentido e o alcance das palavras “impugnação” e “reclamação”, conforme se extrai da inteligência dos artigos 141, 145, incisos I, 151, inciso III e 156, inciso IX. Pelo contrário, manteve incólume seus sentidos e seus significados.

Além do mais, a tônica do sistema jurídico advém dos princípios e regras que o estrutura. No caso em tela, o que está em evidência são os princípios do devido processo legal, do direito de petição, do contraditório e da ampla defesa, os quais evidenciam o direito do sujeito passivo de se insurgir contra aquilo que pesa contra si. Eis aqui os motivos pelos quais o Código Tributário Nacional não fez qualquer nota distintiva entre os dois termos. Portando, é irrelevante o nomen iuris adotado para se referir a insurgência administrativa, no caso de impugnação ou reclamação, pois são sinônimos uma da outra.

Destarte, doutrinariamente inexistem divergências quanto ao conteúdo e o alcance das expressões impugnação ou reclamação, as quais exprimirem verbos cujo sentido indica ação ou ato do sujeito passivo de se insurgir perante a Administração e à Ela externar sua insatisfação ou discordância contra o feito fiscal. Frise-se, a bem da verdade, que se trata de sinônimos empregados pelo legislador para direcionar o direito de petição e representa o instrumento pelo qual o interessado faz valer sua garantia ao contraditório e a ampla defesa. Inclusive, a jurisprudência e as legislações país afora em nada destoa disso.

Resta incontroverso que, reclamar e impugnar possuem o mesmo sentido, significado e efeito prático. Pouco importa o nome que se queira dar, o instituto seguirá inalterado, posto que o legislador do Código Tributário Nacional assim o quis, não cabendo ao intérprete subvertê-lo, sob pena de fazer ruir toda a sistemática do sistema tributário, que está alicerçada na constituição federal e não no juízo cognitivo particular de quem interpreta.

Realça-se que, a questão não requereu que se abordasse os instrumentos segundo a lei de regência da Unidade Federativa, cujo concurso versava, assim como não foi solicitado o endereçamento da reclamação/impugnação à autoridade julgadora ou órgão de julgamento. Logo, as respostas que abordassem a reclamação como instrumento hábil para discutir os argumentos fiscais não poderiam ser desconsideradas, eis que, à luz do ordenamento jurídico pátrio, estão corretas. Assim, a “resposta padrão” torna-se incongruente ao fazer expressa referência a dispositivo de lei específica, ainda mais quando se mencionou que não se exigiria “a menção expressa ao número dos dispositivos legais ou sua reprodução, mas a demonstração de conhecimento específico sobre o teor dos dispositivos normativos”.

Por fim, resta patente que a questão ora analisada perece pelos fundamentos apresentados ao longo deste arrazoado, devendo ser anulada e a pontuação ser conferida a todos os candidatos, ou, no mínimo, seja atribuída a pontuação proporcional ao candidato que empregou o termo reclamação, eis que este possui o mesmo sentido e alcance do termo impugnação, revelando-se como verdadeiros sinônimos.

Ademais, a propositura da reclamação ou impugnação instaura a fase contenciosa do processo administrativo fiscal, logo, sua apresentação se dá na primeira instância de julgamento. Soma-se a isso, o fato de que o recurso, ante ao princípio do duplo grau de jurisdição e conforme sedimentado na legislação, na doutrina e na jurisprudência, ser instrumento pela qual a discussão é levada às vias superiores, denominada segunda instância, restando incontroversa a necessidade de atribuição da nota proporcional, a fim de se fazer justiça aos conhecimentos externados.

7.0 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. CRFB (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: https://www.planalto. gov.br/ccivil03/constituicao/constitui cao.htm. Acesso em: 16/09/2021;

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SANTA CATARINA. Lei Complementar nº 465, de 03 de dezembro de 2009. Cria o Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa Catarina e estabelece outras providências. Disponível em: https://leis.alesc.sc.gov.br/html/2009/465_2009_Lei_complementar.html. Acesso em: 19/09/2021.

_____________. Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJ/SC). Apelação Criminal nº 2008.062271-4 – de Lages. Re. Des. Salete Silva Sommariva, Dj. 09/12/2009. Disponível em: https://busca.tjsc.jus.br/jurisprudencia/html.do?q=tribut%E1rio%20reclama%E7%E3o%20impugna%E7%E3o&only_ementa=&frase=&id=AAAbmQAAAAAOHJUAAA&categoria=acordao. Acesso em: 19/09/2021.

AUTORIA:

Miqueas Libório de Jesus: Auditor Fiscal da Receita Municipal de Joinville/SC e Professor na ACE/FGG, no curso de Direito, ministrando as disciplinas de Direito Tributário. Bacharel em Ciências Jurídicas (Direito) pela Universidade da Região de Joinville – UNIVILLE. Aprovado no Exame da OAB em 21/05/2006. MBA em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas – FGV. Especialista em Maçonologia: História e Filosofia pelo Centro Universitário Internacional – UNINTER. Especialista em Direito Público pela Faculdade Legale.

Tuane Silva Libório de Jesus: Advogada na Área Cível e Tributária. Pós-graduanda em Direito do Trabalho e Previdenciário pela Católica de Joinville/SC. Bacharel em Direito pela Unisociesc.